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BMF: Abgrenzung zwischen Geldleistung und Sachbezug

Am 13. April 2021 hat das Bundesministerium der Finanzen das lang ersehnte Schreiben zur Abgrenzung zwischen Geldleistung und Sachbezug und Anwendung der Regelungen des § 8 Absatz 1 Satz 2 und 3 und Absatz 2 Satz 11 zweiter Halbsatz EStG erlassen, welches bestehende Unklarheiten beseitigen und Zweifelsfragen beantworten soll.

Ein Beitrag von Theresa Voit  (Bansbach Wirtschaftsprüfung und Steuerberatung) und George Wyrwoll (Sodexo Benefits and Rewards Services)

Die Frage nach dem Vorliegen von Bar- oder Sachlohn im Einzelfall ist ein Dauerbrenner in der steuerlichen Beratungspraxis sowie ständiger Gegenstand von Lohnsteuer-Außenprüfungen. Auch die Gerichte hatten sich regelmäßig mit Fragen zur Qualifizierung von Bar- und Sachlohn auseinanderzusetzen. Zuletzt erfolgte dies in den Urteilen vom 7. Juni 2018 (VI R 13/16) und 4. Juli 2018 (VI R 16/17). In diesen beiden Urteilen entschied der BFH, dass die Gewährung von Krankenversicherungsschutz in Höhe der geleisteten Beiträge Sachlohn darstellt, wenn der Arbeitnehmer aufgrund des Arbeitsvertrages von seinem Arbeitgeber ausschließlich Versicherungsschutz und nicht auch eine Geldzahlung verlangen kann. Zahlt der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer hingegen einen Zuschuss für dessen private Zusatzkrankenversicherung, wendet er Geld und keine Sache zu. Entscheidend ist in solchen Fällen also, ob der Arbeitgeber als Versicherungsnehmer für seine Mitarbeiter eine Zusatzkrankenversicherung abschließt (Arbeitgeber als Vertragspartner der Versicherungsgesellschaft) und die Beiträge direkt an das Versicherungsunternehmen zahlt. In diesen Fällen handelt es sich um Sachlohn. Leistet der Arbeitgeber jedoch nur einen Barzuschuss zu einer von dem Arbeitnehmer selbst abgeschlossenen Zusatzkrankenversicherung (Arbeitnehmer = Versicherungsnehmer), so liegt Barlohn vor. Dieser Auffassung hat sich auch die Finanzverwaltung angeschlossen und wendet die genannten Grundsätze auf alle entsprechenden Sachverhalte an.

 

Neuregelung § 8 Abs. 1 S. 2 und 3 EStG

Im Nachgang zu den beiden genannten BFH Urteilen, die die Diskussion um die Abgrenzungsfrage zwischen Barlohn und Sachbezug erneut entfacht haben und letztlich auch Auslöser der Gesetzesänderung waren, wurde § 8 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes durch das „Jahressteuergesetz 2019“ (Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften) um die Sätze 2 und 3 ergänzt. Seit dem 1. Januar 2020 enthält § 8 Abs. 1 EStG in Satz 2 eine gesetzliche Definition von Barlohn und in Satz 3 eine Regelung zur Behandlung von Gutscheinen und Geldkarten. Mit der gesetzlichen Definition ist nun klargestellt, dass zu den Einnahmen in Geld zweckgebundene Geldleistungen, nachträgliche Kostenerstattungen, Geldsurrogate und andere Vorteile, die auf einen Geldbetrag lauten, zählen.
Da Gutscheine und Geldkarten nach dieser Definition als Geldsurrogate bzw. Vorteile, die auf einen Geldbetrag lauten, immer Barlohn darstellen würden, bedurfte es einer Rückausnahme von dieser Definition, nach der Gutscheine und Geldkarten auch weiterhin als Sachlohn gelten.

 

Sachbezüge bis Ende 2019

Bis zum Inkrafttreten der gesetzlichen Neuregelung im Jahr 2020 war für die Frage, ob Barlöhne oder Sachbezüge vorliegen, der Rechtsgrund des Zuflusses entscheidend, d.h. was der Arbeitnehmer auf Grundlage der arbeitsvertraglichen Vereinbarung vom Arbeitgeber beanspruchen kann. Dabei war es unerheblich auf welche Art und Weise der Arbeitgeber den Anspruch erfüllte und dem Arbeitnehmer den zugesagten Vorteil verschaffte. Konnte der Arbeitnehmer ausschließlich die Sache selbst beanspruchen, war es für den Sachbezug nicht entscheidend, ob der Arbeitnehmer die Sache unmittelbar vom Arbeitgeber erhielt oder von einem Dritten auf Kosten des Arbeitgebers bezog. War der Arbeitnehmer selbst Vertragspartner des Dritten, der die Leistung erbrachte, so schloss dies das Vorliegen eines Sachbezugs nicht aus. Damit zählten auch Zahlungen eines Geldbetrags, die der Arbeitnehmer unter der Auflage von seinem Arbeitgeber erhielt, diesen in ganz bestimmter Weise zu verwenden oder Aufwendungen für Gegenstände, die der Arbeitnehmer für sich erwarb und gegen Vorlage des Belegs nachträglich von seinem Arbeitgeber erstattet bekam, als Sachbezug.
Genau solche Verfahrensweisen werden nun durch die gesetzliche Neuregelung ausgeschlossen, was zu einer erheblichen Verschärfung führt.

In der Vergangenheit zählten grundsätzlich auch Gutscheine und Geldkarten als Sachzuwendungen. Auch hier führt die Neuregelung zu einer Einschränkung, sodass Gutscheine und Geldkarten nur noch unter bestimmten Voraussetzungen als Sachbezug anerkannt werden.

 

Deutschlandkarte mit Bundesländern und Landkreisen

 

Gutscheine und Geldkarten als Sachbezug nach der gesetzlichen Neuregelung

Nach dem Gesetzeswortlaut sind solche Gutscheine und Geldkarten begünstigt, die ausschließlich zum Bezug von Waren oder Dienstleistungen berechtigen und die Kriterien des § 2 Absatz 1 Nummer 10 des Zahlungsdiensteaufsichtsgesetzes (ZAG) erfüllen. Danach lassen sich Gutscheine und Geldkarten in drei Gruppen untergliedern:

  1. Begrenzter Kreis von Einsatzstellen (§ 2 Absatz 1 Nummer 10 Buchstabe a ZAG), wie z.B. wiederaufladbare Geschenkkarten für den Einzelhandel, Centergutscheine oder Kundenkarten, „City-Cards“, Stadtgutscheine.
  2. Sehr begrenzte Palette an zu erwerbenden Waren oder Dienstleistungen (§ 2 Absatz 1 Nummer 10 Buchstabe b ZAG) wie z.B. Gutscheine oder Geldkarten begrenzt auf Kraftstoff, Ladestrom etc., Fitnessleistungen, Streamingdienste für Film und Musik, Zeitungen und Zeitschriften, einschließlich Downloads oder Beautykarten.
  3. Bestimmte Einsatzmöglichkeiten für soziale oder steuerliche Zwecke (§ 2 Absatz 1 Nummer 10 Buchstabe c ZAG), wie z.B. Verzehrkarten in einer sozialen Einrichtung, Papier-Essenmarken (Essensgutscheine, Restaurantschecks) und arbeitstägliche Zuschüsse zu Mahlzeiten (sog. Digitale Essenmarken), Behandlungskarten für ärztliche Leistungen oder Reha-Maßnahmen oder Karten für betriebliche Gesundheitsmaßnahmen.

Nicht zuletzt aufgrund der deutlichen Verschärfung, ist die gesetzliche Neuregelung seit Inkrafttreten heftig umstritten. Die zusätzliche Anforderung an Gutscheine und Geldkarten die Kriterien des § 2 Abs. 1 Nr. 10 ZAG erfüllen zu müssen, führte in der Praxis zu erheblicher Unsicherheit, weil unklar war, wie genau die einzelnen Kriterien auszulegen sind und wo diese ihre Grenzen finden. Hier schafft das lang ersehnte BMF-Schreiben nun Abhilfe, indem es Beispiele aufführt, die unter die einzelnen Varianten zu fassen sind.

 

Nichtbeanstandungsregelung

Insbesondere für Kartenanbieter von sog. Open-Loop (Prepaid-Karten, die weltweit im Netz der Kartenorganisationen VISA und MasterCard eingesetzt werden können) war es schwierig, da es keine Klarheit gab, ob diese Karten per se keinen Sachbezug mehr darstellten oder wie die Karten ausgestaltet sein mussten, damit sie die gesetzlichen Anforderungen erfüllten. Für diese Anbieter enthält das BMF-Schreiben eine erfreuliche Regelung, nach der Gutscheine und Geldkarten die Kriterien des Zahlungsdiensteaufsichtsgesetzes erst ab dem 1. Januar 2022 verpflichtend erfüllen müssen, damit sie als Sachbezug zu werten sind. Somit gelten derzeit die bisherigen Grundsätze zu Gutscheinen und Geldkarten fort, sodass auch bislang in Verkehr gebrachte Open-Loop-Karten noch bis zum 31. Dezember 2021 als Sachbezüge anerkannt werden.

 

Gutscheine und Geldkarten, die ab 2020 keinen Sachbezug mehr darstellen

Nach dem BMF-Schreiben explizit ausgenommen als Sachbezug sind Gutscheine und Geldkarten, die nicht ausschließlich zum Bezug von Waren oder Dienstleistungen berechtigen sowie Geldkarten und Wertguthabenkarten in Form von Prepaid-Kreditkarten mit überregionaler Akzeptanz ohne Einschränkungen hinsichtlich der Produktpalette, die im Rahmen unabhängiger Systeme des unbaren Zahlungsverkehrs eingesetzt werden, wobei die Begrenzung des Anwendungsbereichs der Gutscheine und Geldkarten auf das Inland alleine nicht ausreichend ist. Stets als Geldleistung zu behandeln sind somit insbesondere Gutscheine oder Geldkarten, die

  • über eine Barauszahlungsfunktion verfügen, wobei es nicht beanstandet wird, wenn verbleibende Restguthaben bis zu einem Euro ausgezahlt werden können,
  • über eine eigene IBAN verfügen,
  • für Überweisungen (z.B. PayPal) verwendet werden können,
  • für den Erwerb von Devisen (z.B. Pfund, US-Dollar, Schweizer Franken) verwendet werden können oder
  • als generelles Zahlungsinstrument hinterlegt werden können.

 

Sachbezugsfreigrenze

Die Unterscheidung zwischen Geldleistung und Sachbezug ist nicht zuletzt deshalb entscheidend, da Geldleistungen grundsätzlich (lohn-)steuerpflichtig sind und die Anwendung einiger steuerlicher -insbesondere auch begünstigender- Vorschriften nur im Falle der Gewährung von Sachbezügen möglich ist. Dies gilt beispielsweise für die Sachbezugsfreigrenze von derzeit noch EUR 44,00, wonach monatliche gewährte Sachbezüge bis zu einem Gesamtwert von EUR 44,00 steuerfrei bleiben. Voraussetzung hierfür ist, dass die Sachbezüge zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn gewährt werden. Erfreulich: Ab 2022 wird die monatliche Freigrenze von EUR 44,00 auf EUR 50,00 erhöht.

 

Sachbezugskarten und Prepaidguthaben

Schon in der Gesetzesvorlage, der Gesetzesbegründung und den Beratungen des Bundestagsfinanzausschuss zum Jahressteuergesetz 2019 (siehe Bundestagsdrucksache BT19/14909, S.44), heißt es: „Gutscheine und Geldkarten sind ein flexibles Mittel der Sachzuwendung im Rahmen der 44-Euro-Freigrenze und gerade in der heutigen digitalen Zeit bei Arbeitgebern und Arbeitnehmern weit verbreitet. Sie ermöglichen dem Arbeitgeber, dem Arbeitnehmer unbürokratisch Waren oder Dienstleistungen zuzuwenden.“ Und rund 6 Millionen Arbeitnehmer erhalten heute von ihren Arbeitgebern bereits solcherlei Sachbezugsleistungen als Gutschein oder Sachbezugskarte (Geldkarte) zusätzlich zum Gehalt. Diese Gehaltsextras sind insbesondere bei kleinen und mittelständischen Unternehmen äußerst beliebt. Genau sie stehen vor der Frage, wie genau sich Gutscheine und Sachbezugskarten 2022 weiter nutzen lassen.

Diese Sachbezugskategorien sind ab 2022 weiter nutzbar

Wie bereits erwähnt, gibt es für Gutscheine und Geldkarten grundlegend drei ZAG-Kriterien, die geeignet sind, eine Sachbezugseigenschaft herzustellen: ein begrenzter Kreis an Akzeptanzstellen, eine sehr begrenzte Warenpalette, sowie steuerliche und soziale Zwecke. Die letztgenannte Kategorie (§ 2 Absatz 1 Nummer 10 Buchstabe c ZAG) kann gemäß Rz. 15 des BMF-Schreibens allerdings nicht für die Steuerfreigrenze gemäß § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG genutzt werden.
Steuerlich begünstigungsfähige Sachzuwendungen im Rahmen der dann geltenden 50-Euro-Freigrenze lassen sich ab 2022 also ausschließlich über Gutscheine und Geldkarten realisieren, die nur in einem begrenzten Kreis an Akzeptanzstellen eingelöst werden können oder deren Warenpalette sehr begrenzt ist.
Für beide Kategorien liefert das BMF-Schreiben auch eine Reihe praktischer Anwendungsbeispiele.

 

Im Zweifel restriktiver

Das BMF-Schreiben unterscheidet beim ZAG-Kriterium „begrenzter Kreis an Akzeptanzstellen“ zwischen Gutscheinen, die dazu berechtigen, Waren aus der eigenen Produktpalette des Ausstellers zu beziehen (Rz. 9a). Das wäre beispielsweise bei einem Original-Gutschein oder einer Guthabenkarte einer bundesweiten Drogeriekette der Fall. Eine Begrenzung der Einlösbarkeit auf eine bestimmte Region oder auf Deutschland insgesamt ist hier nicht gefordert.
Unter Rz. 9b des BMF-Schreibens werden darüber hinaus solche Gutscheine und Geldkarten als Sachbezug definiert, die z. B. nur in einer bestimmten inländischen Stadt oder Region einsetzbar sind. Die Sachbezugskarten können dann bei allen regionalen Akzeptanzstellen eingelöst werden, mit denen der Kartenemittent Akzeptanzverträge unterhält. Dies ermöglicht in der Praxis in der jeweiligen Region oder Stadt weiterhin eine bunte Einlösevielfalt. In einem Merkblatt zum ZAG hatte die BaFin für Stadtgutscheine auch eine Postleitzahlensystematik aufgestellt. In Rz. 28 des BMF-Schreibens stellt die Finanzverwaltung allerdings klar, dass sie allein für die lohn- und einkommenssteuerliche Auslegung der ZAG-Kriterien zuständig ist. Die Steuerfreiheit für Sachbezüge ist insofern kein Selbstzweck, sondern legitimiert sich aus Sicht der Finanzverwaltung nur dann, wenn der Sachbezugscharakter angemessen gewahrt ist. Ein Anbieter von Sachbezugskarten, der entsprechende Akzeptanzverträge unterhält, wird vor diesem Hintergrund eine entsprechende regionale Fokussierung ermöglichen.
Beim ZAG-Kriterium „sehr begrenzte Palette von Waren oder Dienstleistungen“ fordert das BMF-Schreiben (Rz. 12) zwar keine Akzeptanzverträge und auch keine Begrenzung auf das Inland. Allerdings muss das angebotene Warenspektrum eben sehr begrenzt sein. Kann man mit dem Gutschein neben Kleidung, Accessoires und Parfüm beispielsweise auch Gartenartikel oder einen Fußball kaufen, dann wäre die Begrenzung schon überschritten.

 

Gehen Tankgutscheine noch?
Tankgutschein für Mitarbeiter

Ein reiner Tankgutschein (Tankkarte) kann zum Bezug von Waren und Dienstleistungen
- entweder bei einer bestimmen Tankstellenkette (bspw. nur bei Shell)
oder
- in einem Tankstellennetzwerk (bspw. bei Aral, Shell, Total, Esso, Avia und Jet) eingelöst werden.
Bis 31.12.2021 kann jeder Tankgutschein weiter genutzt werden. Da bis zum Jahresende keine Beschränkung vorgenommen werden muss, bieten viele Sachbezugskarten allerdings eine viel breitere Verwendungsauswahl. Ab dem 01.01.2022 geht weiterhin ein Tankgutschein, der ausschließlich bei einer bestimmen Tankstellenkette eingelöst werden kann. Arbeitgeber müssten diese Gutscheine selbst beziehen und an die Mitarbeiter verteilen oder ein entsprechendes (digitales) Dienstleistungsangebot eines Gutschein-Anbieters nutzen.
Ein Tankgutschein, der in einem Tankstellennetzwerk unterschiedlicher Marken eingelöst werden kann, geht ab 2022 nur dann noch, wenn der Arbeitgeber unmittelbar selbst mit den Tankstellen abrechnet (Rz. 11, fünfter Spiegelstrich des BMF-Schreibens). Arbeitgeber werden diese Umsetzung aus Administrationsgründen aber wohl eher meiden. Nutzbar könnte auch eine ‚Themenkarte‘ für eine sehr begrenzte Waren- oder Dienstleistungspalette sein. Dann dürfte damit - in einer Vielzahl von Tankstellen - aber wirklich nur Benzin/Diesel/Ladestrom oder Schmieröl bezahlt werden und nicht die Autowäsche, das Päckchen Zigaretten oder der Schokoriegel aus dem Tankstellenshop (Rz. 13, zweiter Spiegelstrich des BMF-Schreibens). In der Praxis ist genau dies technisch leider zumeist nicht zuverlässig realisierbar.
Bei einer Stadt- bzw. Regionenkarte gemäß Rn. 9b des BMF-Schreibens, die nur in einem begrenzten Kreis von Akzeptanzstellen über Akzeptanzpartnerverträge einsetzbar ist, wären auch weiterhin unterschiedliche Tankstellen nutzbar, sofern diese entsprechend regional eingebundenen sind.

 

Und was ist jetzt mit Amazon-Gutscheinen?

Das BMF-Schreiben definiert in Randnummer 11 klar, dass Sachbezugsguthaben eines Onlinehändler nicht als Sachbezug qualifiziert, wenn es auch für Produkte von Fremdanbietern (z.B. Marketplace) nutzbar ist. Amazongutscheine in der bislang bekannten Form stellen demnach ab 2022 keinen Sachbezug mehr dar.
Ganz generell kollidieren solche „Breitband-Onlineangebote“ in gewisser Weise zudem auch mit der Gesetzesbegründung zum Jahressteuergesetz 2019. Hier betonte der Gesetzgeber nämlich explizit, dass mit der steuerlichen Begünstigung beim Sachbezug „speziell kleine und mittelständische Unternehmen vor Ort gefördert werden“ sollen (Bundestagsdrucksache BT19/14909, S. 45). Dieser Aspekt dürfte angesichts der Corona-Pandemie noch wichtiger geworden sein. Arbeitgeber können ihren Beschäftigten also einen motivierenden steuer- und sozialversicherungsfreien Sachbezug gewähren und gleichzeitig nachhaltig Gewerbetreibende in der Region unterstützen.

 

Fazit

Auch wenn es über ein Jahr seit Inkrafttreten der Neuregelung gedauert hat, bis das BMF ein entsprechendes Anwendungsschreiben herausgegeben hat, so ist dieses doch zu begrüßen, da es dem Rechtsanwender einen Eindruck von der Auffassung der Finanzverwaltung vermittelt. Durch die Vielzahl an Beispielen für die neue Definition von Barlohn und die einzelnen Fallgruppen des § 2 Absatz 1 Nummer 10 ZAG, die den Anwendungsbereich der Varianten verdeutlichen, wird die gesetzliche Regelung handhabbarer.
Die Finanzverwaltung hat mit der Übergangsregelung zudem Zeit für Anpassungen gegeben. Klar ist, dass Gutscheine und Sachbezugskarten ab 2022 restriktiver gehandhabt werden müssen. Erfreulicherweise gibt es Umsetzungswege und Gutschein- und Kartenlösungen von Anbietern, die auch im Übergang zum kommenden Jahr eine nahtlose Weiternutzung der Steuerfreigrenzen ermöglichen.

 

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